OHADA Doctrine

The auditor’s duty to alert in commercial companies in the OHADA area

Dr. Priscille GrĂące DJESSI DJEMBA
Assistante Ă  la FacultĂ© des Sciences Juridiques et Politiques de l’UniversitĂ© de Douala, Cameroun.

Résumé

La protection des investissements et de l’environnement Ă©conomique est une question, qui revient sans cesse au sein des Etats membres de l’Organisation pour l’Harmonisation du Droit des Affaires en Afrique.

La rĂ©cente rĂ©forme de l’Acte Uniforme relatif au Droit des SociĂ©tĂ©s Commerciales et du Groupement d’IntĂ©rĂȘt Economique tĂ©moigne, de l’importance que le lĂ©gislateur OHADA accorde Ă  la mise en place, d’un cadre juridique favorable aux investissements, mais aussi Ă  la protection des intĂ©rĂȘts des divers acteurs qui participent au fonctionnement des sociĂ©tĂ©s commerciales .

La procĂ©dure d’alerte Ă  l’initiative du commissaire aux comptes figure, en bonne place parmi le dispositif prĂ©vu par le lĂ©gislateur OHADA pour assurer la sauvegarde des diffĂ©rents intĂ©rĂȘts en jeu. On peut cependant s’interroger sur son efficacitĂ© dans les sociĂ©tĂ©s commerciales dans lesquelles, la prĂ©sence du commissaire aux comptes est nĂ©cessaire.

 

Introduction :

L’organisation et le fonctionnement d’une sociĂ©tĂ© commerciale reposent sur un ensemble de rĂšgles auxquelles doivent se soumettre les dirigeants sociaux et les actionnaires ou associĂ©s, dans le but d’assurer la bonne marche de celle-ci. En effet, souligne un auteur, « outre le fait de faciliter l’accumulation des capitaux, la sociĂ©tĂ© est considĂ©rĂ©e comme Ă©tant une technique d’organisation de l’entreprise ou une technique de gestion pouvant permettre, le cas Ă©chĂ©ant, la sĂ©paration de la propriĂ©tĂ© du pouvoir de direction ou de gestion et faciliter, le moment venu, la transmission de l’entreprise pour cause de mort ou mĂȘme entre vifs. »

Ces rĂšgles qui sont notamment prĂ©cisĂ©es par l’Acte Uniforme relatif au Droit des SociĂ©tĂ©s Commerciales et du Groupement d’IntĂ©rĂȘt Economique , ont entre autres pour objectif, l’encadrement des activitĂ©s de la sociĂ©tĂ©, mais aussi celui des rapports que les dirigeants sociaux entretiennent avec les actionnaires ou associĂ©s d’une part, et les tiers d’autre part.

L’idĂ©e d’instituer de telles rĂšgles constitue donc une mesure indispensable au regard, des difficultĂ©s auxquelles font face les sociĂ©tĂ©s et du risque de faillite qu’elles encourent du fait de la mauvaise gestion des dirigeants sociaux et des consĂ©quences prĂ©judiciables aux actionnaires ou associĂ©s, aux salariĂ©s et aux tiers, dont la protection doit nĂ©cessairement ĂȘtre prise en compte. Il ne faut pas oublier la protection de l’environnement Ă©conomique qu’offrent ces rĂšgles dans le cadre de la mise en place sur le plan rĂ©gional, d’une politique tendant Ă  encourager les investissements tant nationaux qu’internationaux .

Parmi les mesures envisagĂ©es figure, l’obligation faite aux commissaires aux comptes de relever et dĂ©noncer les faits qui pourraient entraver la continuitĂ© des activitĂ©s de la sociĂ©tĂ©. Cette obligation Ă©noncĂ©e dans les articles 150 Ă  156-1 de l’Acte Uniforme relatif au Droit des SociĂ©tĂ©s Commerciales et du Groupement d’IntĂ©rĂȘt Economique est l’une des mesures permettant aux actionnaires ou associĂ©s de contrĂŽler indirectement, Ă  travers l’intervention lĂ©gale d’un tiers, les actions des dirigeants sociaux relatives Ă  la gestion comptable et financiĂšre de la sociĂ©tĂ©. Elle est matĂ©rialisĂ©e dans le cadre d’une procĂ©dure spĂ©ciale appelĂ©e la procĂ©dure d’alerte. Se prĂ©sentant comme « un mode de traitement non judiciaire des difficultĂ©s des entreprises » , elle a pour principal objectif « d’informer le chef d’entreprise de tout fait de nature Ă  compromettre « la continuitĂ© de l’exploitation » , c’est-Ă -dire « de neutraliser tout risque sĂ©rieux, susceptible d’entrainer la cessation d’exploitation et donc, de justifier le redressement judiciaire ou la liquidation des biens de la sociĂ©tĂ© concernĂ©e. »

Si d’un point de vue thĂ©orique l’utilitĂ© de cette procĂ©dure n’est plus Ă  dĂ©montrer, on pourrait lĂ©gitimement s’interroger sur l’étendue de sa portĂ©e par rapport au rĂ©sultat escomptĂ©. Cette procĂ©dure est-elle suffisamment efficace ? En effet, l’obligation du commissaire aux comptes de relever ces faits de nature Ă  compromettre la continuitĂ© de l’exploitation Ă  travers la procĂ©dure d’alerte apparaĂźt, comme le gage d’une sĂ©curitĂ© juridique (I), cependant, elle se prĂ©sente dans le cadre des relations que ce dernier entretient avec les dirigeants sociaux comme une trahison des malversations commises par ceux-ci (II).

I- Une obligation synonyme de sécurité juridique

En prenant le parti d’encadrer dans un texte rĂ©gional l’organisation et le fonctionnement des sociĂ©tĂ©s commerciales, le lĂ©gislateur OHADA manifeste sa volontĂ© de protĂ©ger la vie de la sociĂ©tĂ©, mais aussi les intĂ©rĂȘts des personnes qui contribuent Ă  son essor et l’environnement Ă©conomique d’une maniĂšre gĂ©nĂ©rale. Il apparaĂźt assez souvent pour des raisons diverses, que la sociĂ©tĂ© connaisse des difficultĂ©s, dont l’ampleur constitue selon les cas, un danger pouvant entrainer sa faillite ou des mesures de redressement judiciaire difficilement acceptables.

Afin, d’éviter d’en arriver lĂ , le lĂ©gislateur OHADA a prĂ©vu en amont de ces mesures de redressement judiciaire, la possibilitĂ© de prĂ©venir les dirigeants sociaux des dangers que la sociĂ©tĂ© encourt du fait de leur mauvaise gestion, notamment financiĂšre. Cela se fait entre autres Ă  travers la procĂ©dure d’alerte, qui se prĂ©sente comme une mesure protectrice des intĂ©rĂȘts aussi bien des actionnaires ou associĂ©s, des salariĂ©s et crĂ©anciers de l’entreprise, que de cette derniĂšre elle-mĂȘme (B). Mais la procĂ©dure d’alerte est avant tout une mesure prĂ©ventive et de contrĂŽle des dirigeants sociaux (A).

A- La procĂ©dure d’alerte par le commissaire aux comptes, une mesure prĂ©ventive et de contrĂŽle des dirigeants sociaux

Le fonctionnement de la sociĂ©tĂ© repose en grande partie sur les choix opĂ©rĂ©s par les dirigeants sociaux. Ces choix sont issus de l’association de considĂ©rations objectives, mais parfois aussi subjectives, qui ne cadrent pas toujours avec l’intĂ©rĂȘt social. C’est pourquoi, le lĂ©gislateur a instituĂ© un contrĂŽle effectuĂ© par le commissaire aux comptes, Ă  travers la procĂ©dure d’alerte. Son dĂ©roulement (2) repose sur des motifs dĂ©terminĂ©s par l’Acte Uniforme relatif au Droit des SociĂ©tĂ©s Commerciales et du Groupement d’IntĂ©rĂȘt Economique (1).

1- Les motifs du dĂ©clenchement de la procĂ©dure d’alerte par le commissaire aux comptes

La procĂ©dure d’alerte telle qu’elle est prĂ©vue par le lĂ©gislateur OHADA apparaĂźt comme une mesure prĂ©ventive des difficultĂ©s qui peuvent constituer un danger pour la continuitĂ© des activitĂ©s de la sociĂ©tĂ©. Les motifs justifiant son dĂ©clenchement par le commissaire aux comptes sont clairement dĂ©finis par l’Acte Uniforme relatif au Droit des SociĂ©tĂ©s Commerciales et du Groupement d’IntĂ©rĂȘt Economique.

En effet, qu’il s’agisse des sociĂ©tĂ©s par actions (sociĂ©tĂ© anonyme ou sociĂ©tĂ© par actions simplifiĂ©es) ou des sociĂ©tĂ©s autres que les sociĂ©tĂ©s par actions (sociĂ©tĂ© en nom collectif, sociĂ©tĂ© en commandite simple, la sociĂ©tĂ© Ă  responsabilitĂ© limité ), les motifs de dĂ©clenchement de la procĂ©dure d’alerte par le commissaire aux comptes sont les mĂȘmes . Aux termes de l’article 150 de l’Acte Uniforme relatif au Droit des SociĂ©tĂ©s Commerciales et du Groupement d’IntĂ©rĂȘt Economique, « Le commissaire aux comptes, dans les sociĂ©tĂ©s autres que les sociĂ©tĂ©s anonymes, demande par lettre au porteur contre rĂ©cĂ©pissĂ© ou par lettre recommandĂ©e avec demande d’avis de rĂ©ception des explications au gĂ©rant qui est tenu de rĂ©pondre, dans les conditions et dĂ©lais fixĂ©s aux articles suivants, sur tout fait de nature Ă  compromettre la continuitĂ© de l’exploitation qu’il a relevĂ© lors de l’examen des documents qui lui sont communiquĂ©s ou dont il a connaissance Ă  l’occasion de l’exercice de sa mission. » Ce texte est repris, Ă  l’article 153 de l’Acte Uniforme relatif au Droit des SociĂ©tĂ©s Commerciales et du Groupement d’IntĂ©rĂȘt Economique selon les mĂȘmes termes en ce qui concerne les sociĂ©tĂ©s par actions.

Ainsi, d’aprĂšs ces textes, la procĂ©dure d’alerte est engagĂ©e lorsque le commissaire aux comptes constate, au regard de l’examen des documents qui lui sont communiquĂ©s par les dirigeants sociaux ou dont il a connaissance Ă  l’occasion de l’exercice de sa mission, qu’il existe des faits de nature Ă  compromettre la continuitĂ© de l’exploitation. Deux conditions sont donc nĂ©cessaires au dĂ©clenchement de la procĂ©dure d’alerte. Il faut tout d’abord l’existence d’un fait. Il faut ensuite que ce fait constitue un danger pour la sociĂ©tĂ©, c’est-Ă -dire qu’il soit de nature Ă  compromettre la continuitĂ© de l’exploitation.

L’existence d’un fait

Il faut relever Ă  la lecture de ces conditions, que le lĂ©gislateur OHADA n’apporte pas de prĂ©cisions claires sur ce qu’il considĂšre comme « fait » de nature Ă  compromettre la continuitĂ© de l’exploitation. S’il est vrai que l’élĂ©ment dĂ©clencheur de la procĂ©dure d’alerte par le commissaire aux comptes peut rĂ©sulter d’un fait unique, le lĂ©gislateur OHADA ne le dĂ©finit pas prĂ©cisĂ©ment. On peut toutefois relever sans avoir la prĂ©tention d’ĂȘtre exhaustive, que le ou les faits de nature Ă  compromettre la continuitĂ© de l’exploitation se rapportent soit Ă  l’état financier de la sociĂ©tĂ©, soit Ă  son exploitation. On peut retenir Ă©galement des Ă©lĂ©ments tenant compte de l’environnement socio-Ă©conomique de la sociĂ©tĂ©.

Ainsi, s’agissant de l’état financier de la sociĂ©tĂ©, le fait de nature Ă  compromettre la continuitĂ© de l’exploitation peut directement ou indirectement ĂȘtre liĂ© Ă  la trĂ©sorerie et faire ressortir un problĂšme de solvabilitĂ© de la sociĂ©tĂ© vis-Ă -vis de ses crĂ©anciers par exemple. On peut par consĂ©quent relever parmi les hypothĂšses qui peuvent ternir la situation financiĂšre de la sociĂ©tĂ©, un Ă©tat nĂ©gatif de sa trĂ©sorerie entrainant une incapacitĂ© de rĂ©gler les crĂ©anciers Ă  l’échĂ©ance, un renouvellement ou un report d’échĂ©ances des dettes. On peut Ă©galement retenir l’absorption d’une filiale en difficultĂ© ou encore la dĂ©cision d’une sociĂ©tĂ© mĂšre de supprimer ses aides Ă  sa filiale. D’autres situations pourraient attirer l’attention du commissaire aux comptes. Il s’agit entre-autres, de la dĂ©gradation du fonds de roulement ou des principaux Ă©quilibres financiers, du dĂ©ficit des capitaux propres, de l’exigence de sĂ»retĂ©s exorbitantes par les tiers ou encore de l’insolvabilitĂ© d’un dĂ©biteur trĂšs important Ă  la sociĂ©tĂ©.

La liste de ces faits liĂ©s Ă  l’état financier de la sociĂ©tĂ© n’est pas exhaustive, cependant elle permet de se rendre compte du champ Ă©tendu des faits qui peuvent provoquer la mise en Ɠuvre de la procĂ©dure d’alerte par le commissaire aux comptes. Ces faits rĂ©sultent parfois d’un problĂšme liĂ© Ă  l’exploitation de la sociĂ©tĂ©. Il peut ainsi s’agir de la perte de marchĂ©s importants, de l’impossibilitĂ© de s’autofinancer, de frais financiers trop Ă©levĂ©s, d’une absence d’activitĂ© ou sous-activitĂ© sur une longue pĂ©riode. Comme en matiĂšre de l’état financier de la sociĂ©tĂ©, la liste des faits de nature Ă  compromettre la continuitĂ© de l’exploitation ici n’est pas exhaustive.

Enfin, en ce qui concerne les faits relatifs Ă  l’environnement socio-Ă©conomique, il faut noter qu’ils peuvent avoir un impact nĂ©gatif tant sur l’état financier de la sociĂ©tĂ© que sur son exploitation. C’est prĂ©cisĂ©ment le cas lorsque surviennent des conflits sociaux de longue durĂ©e. Il en est de mĂȘme en cas de destruction ou de perte de l’outil de production, de catastrophe naturelle empĂȘchant le fonctionnement normal de la sociĂ©tĂ©, d’inexĂ©cution du contrat par un tiers, de procĂ©dures judiciaires en cours, ou encore d’une lĂ©gislation dĂ©favorable.

  • L’existence d’un fait constituant un danger pour la continuitĂ© de l’exploitation Si les diffĂ©rents faits citĂ©s ci-haut sont susceptibles d’attirer l’attention du commissaire aux comptes, il faut Ă©galement qu’ils soient de nature Ă  compromettre la continuitĂ© de l’exploitation, afin d’activer la procĂ©dure d’alerte. Cela suppose donc en amont une apprĂ©ciation de ces derniers. Ceci n’est possible que si le commissaire aux comptes en a connaissance Ă  l’occasion de l’exercice de sa mission ou lors de l’examen des documents. Il faut noter qu’il n’y a pas une systĂ©matisation dans la recherche des faits susceptibles d’entraver la continuitĂ© de l’exploitation. Le commissaire aux comptes a certes l’obligation de dĂ©clencher la procĂ©dure d’alerte lorsque les faits l’imposent, mais il ne procĂšde pas Ă  une chasse aux sorciĂšres contre les dirigeants sociaux. Son rĂŽle est de contrĂŽler, lors de l’examen des documents sociaux ou lors de l’exercice de sa mission, la situation comptable de la sociĂ©tĂ© et de prĂ©venir les dirigeants sociaux sur les risques qu’encourt la sociĂ©tĂ© et l’incidence de ceux-ci sur la continuitĂ© de l’exploitation. La continuitĂ© de l’exploitation est un Ă©lĂ©ment dĂ©terminant dans la vie d’une sociĂ©tĂ© commerciale. Elle se pose comme un principe comptable devant ĂȘtre pris en compte par les dirigeants sociaux dans le cadre du fonctionnement de la sociĂ©tĂ©. L’article 39 de l’Acte Uniforme portant organisation et harmonisation des comptabilitĂ©s des entreprises prĂ©cise qu’ « En application du principe de continuitĂ© de l’exploitation, l’entreprise est normalement considĂ©rĂ©e comme Ă©tant en activitĂ©, c’est-Ă -dire comme devant continuer Ă  fonctionner dans un avenir raisonnablement prĂ©visible. Lorsqu’elle a manifestĂ© l’intention ou quand elle se trouve dans l’obligation de se mettre en liquidation ou de rĂ©duire sensiblement l’étendue de ses activitĂ©s, sa continuitĂ© n’est plus assurĂ©e et l’évaluation de ses biens doit ĂȘtre reconsidĂ©rĂ©e. » L’alinĂ©a 2 de cet article souligne qu’ « Il en est de mĂȘme quand il s’agit d’un bien – ou d’un ensemble de biens – autonome dont la continuitĂ© d’utilisation est compromise en raison notamment de l’évolution irrĂ©versible des marchĂ©s ou de la technique. » C’est dire que si le fait relevĂ© par le commissaire aux comptes n’entrave pas la continuitĂ© de l’exploitation, ce dernier n’a pas l’obligation de dĂ©clencher la procĂ©dure d’alerte. Il faut donc un lien de cause Ă  effet entre le fait relevĂ© et la continuitĂ© de l’exploitation . Lorsque cette derniĂšre ne peut plus ĂȘtre assurĂ©e normalement, il est du devoir du commissaire aux comptes de dĂ©clencher la procĂ©dure d’alerte en tenant compte de la nature de la sociĂ©tĂ©. 2- Le dĂ©roulement de la procĂ©dure d’alerte

Le dĂ©roulement de la procĂ©dure d’alerte par le commissaire aux comptes varie en fonction du type de sociĂ©tĂ©. On distingue la procĂ©dure d’alerte dans les sociĂ©tĂ©s par actions de la procĂ©dure effectuĂ©e dans les sociĂ©tĂ©s autres que les sociĂ©tĂ©s par actions.

La mise en Ɠuvre de la procĂ©dure d’alerte dans les sociĂ©tĂ©s par actions

Il s’agit des sociĂ©tĂ©s anonymes et des sociĂ©tĂ©s par actions simplifiĂ©es. Selon les termes de l’article 153, lorsque dans le cadre de l’exercice de sa mission ou lors de l’examen des documents sociaux, le commissaire aux comptes relĂšve un fait de nature Ă  compromettre la continuitĂ© de l’exploitation, il demande des explications, soit au prĂ©sident du conseil d’administration, soit au prĂ©sident-directeur gĂ©nĂ©ral ou bien Ă  l’administrateur gĂ©nĂ©ral.

La demande d’explications est adressĂ©e aux personnes susmentionnĂ©es sous la forme, d’une lettre au porteur contre rĂ©cĂ©pissĂ© ou bien sous la forme d’une lettre recommandĂ©e avec demande d’avis de rĂ©ception. Un tel dispositif servira en cas de besoin, de moyen de preuve en cas de conflit entre le commissaire aux comptes et ces derniĂšres. Suivant la mĂȘme forme, celles-ci Ă©claircissent les diffĂ©rents points sur lesquels le commissaire aux comptes attend des rĂ©ponses prĂ©cises. Ces Ă©claircissements sont effectuĂ©s dans un dĂ©lai de quinze jours, Ă  compter de la date de rĂ©ception de la demande d’explication . Le lĂ©gislateur OHADA prĂ©cise que les explications fournies reposent sur une analyse de la situation et Ă©ventuellement sur les mesures prĂ©vues pour endiguer les faits constituant un danger pour la continuitĂ© des activitĂ©s de la sociĂ©tĂ©.

Il est important de souligner que le dĂ©lai de quinze jours prĂ©vu par le lĂ©gislateur OHADA, afin de permettre au prĂ©sident du conseil d’administration, au prĂ©sident-directeur gĂ©nĂ©ral ou Ă  l’administrateur gĂ©nĂ©ral de rĂ©pondre Ă  la demande d’explication du commissaire aux comptes prĂ©sente l’avantage d’ĂȘtre court, ce qui permet Ă  ce dernier, lorsqu’il estime que le fait constatĂ© est de nature Ă  compromettre la continuitĂ© de l’exploitation, de prendre les mesures nĂ©cessaires tendant Ă  prĂ©venir les dirigeants sociaux, les actionnaires et le cas Ă©chĂ©ant la juridiction compĂ©tente.

À cet effet, en cas de silence des personnes visĂ©es ci-haut, ou lorsque le commissaire aux comptes estime que les Ă©claircissements fournis ne sont pas satisfaisants, il invite sous la mĂȘme forme prĂ©vue Ă  l’article 154 de l’Acte Uniforme relatif au Droit de SociĂ©tĂ©s Commerciales et du Groupement d’IntĂ©rĂȘt Economique, le prĂ©sident du conseil d’administration ou le prĂ©sident-directeur gĂ©nĂ©ral Ă  faire dĂ©libĂ©rer le conseil d’administration ou encore l’administrateur gĂ©nĂ©ral ou le prĂ©sident Ă  se prononcer sur les faits constatĂ©s et ceci dans un dĂ©lai de quinze jours suivant la rĂ©ception de la rĂ©ponse ou la constatation de l’absence de rĂ©ponse dans le dĂ©lai de 15 jours. La dĂ©libĂ©ration sur les faits s’effectue dans les 15 jours qui suivent la lettre du commissaire aux comptes en prĂ©sence de ce dernier.

De maniĂšre gĂ©nĂ©rale, toutes ces formalitĂ©s et prĂ©cautions prises par le commissaire aux comptes lui permettent, non seulement d’acquĂ©rir les informations nĂ©cessaires et prĂ©cises dont il a besoin pour le bon accomplissement de sa mission, mais surtout d’informer les dirigeants sociaux et les actionnaires sur l’état de la sociĂ©tĂ©. Une telle dĂ©marche a aussi pour but de dĂ©charger le commissaire aux comptes de toute responsabilitĂ© si la situation de la sociĂ©tĂ© venait Ă  se dĂ©grader.

La prĂ©sence du commissaire aux comptes Ă  la sĂ©ance de dĂ©libĂ©ration est nĂ©cessaire, car elle apparaĂźt comme un gage de transparence pour les actionnaires, qui doivent recevoir une information claire et prĂ©cise, sur la gestion de la sociĂ©tĂ© par les dirigeants sociaux et surtout sa situation financiĂšre. Aussi, Ă  l’issue du conseil, un extrait du procĂšs-verbal de la dĂ©libĂ©ration lui est-il remis, ainsi qu’à la juridiction compĂ©tente dans le mois qui suit celle-ci. La dĂ©libĂ©ration du conseil d’administration ou la dĂ©cision de l’administrateur gĂ©nĂ©ral ou du prĂ©sident permet donc au commissaire aux comptes d’avoir de plus amples informations, quant aux faits relevĂ©s qui sont de nature Ă  compromettre la continuitĂ© de l’exploitation.

Lorsqu’en dĂ©pit des explications donnĂ©es ou en cas de silence des dirigeants, le commissaire aux comptes rĂ©alise que le risque de la compromission de la continuitĂ© de l’exploitation est bien rĂ©el, il dresse un rapport spĂ©cial, prĂ©sentĂ© Ă  la prochaine assemblĂ©e gĂ©nĂ©rale ou en urgence aux actionnaires lors d’une assemblĂ©e gĂ©nĂ©rale qu’il aura convoquĂ© lui-mĂȘme. Il convient de souligner que le commissaire aux comptes met tout en Ɠuvre pour attirer l’attention des dirigeants sociaux et des actionnaires sur les risques qu’encourt la sociĂ©tĂ© et ne saisit la juridiction compĂ©tente qu’en dernier ressort qu’il informe de ses actions et lui transmet ses conclusions.

L’intervention de la juridiction compĂ©tente est indispensable, car elle permet en cas de litige entre les dirigeants sociaux et le commissaire aux comptes – notamment en cas de refus de prĂ©sentation des documents comptables -, d’obliger ceux-ci Ă  produire les piĂšces nĂ©cessaires Ă  la vĂ©rification des comptes. En effet, l’entrave Ă  l’activitĂ© du commissaire aux comptes est un fait que l’on observe dans les sociĂ©tĂ©s commerciales. Un auteur le justifie par le caractĂšre pesant des facteurs socio-Ă©conomiques. Aussi selon son point de vue est-il « indispensable de revoir le statut du commissaire aux comptes et de lui garantir des conditions plus faciles d’exercice de sa mission. » Le lĂ©gislateur OHADA conscient des difficultĂ©s que le commissaire aux comptes peut rencontrer lors de l’exercice de sa mission a d’ailleurs prĂ©vu, des sanctions pĂ©nales Ă  l’encontre des dirigeants sociaux ou de toute personne au service de la sociĂ©tĂ© qui auront volontairement empĂȘcher celui-ci d’effectuer sa mission .

Enfin, bien qu’il ait l’obligation de mettre en Ɠuvre la procĂ©dure d’alerte lorsque toutes les conditions sont rĂ©unies, le commissaire aux comptes peut y mettre un terme si les donnĂ©es et les explications recueillies permettent de s’assurer que la continuitĂ© de l’exploitation n’est pas remise en cause. Cependant dans un dĂ©lai de six mois Ă  compter du dĂ©clenchement de la procĂ©dure, il peut la reprendre si la nĂ©cessitĂ© s’impose. Cette nĂ©cessitĂ© se justifiant simplement par le constat d’un risque de compromission de la continuitĂ© de l’exploitation et l’urgence de l’adoption de mesures immĂ©diates .

La mise en Ɠuvre de la procĂ©dure d’alerte dans les sociĂ©tĂ©s autres que les sociĂ©tĂ©s par actions

A quelques exceptions prĂšs, la procĂ©dure d’alerte par le commissaire aux comptes dans les sociĂ©tĂ©s autres que les sociĂ©tĂ©s par actions se dĂ©roule suivant les mĂȘmes formes et Ă©tapes.

Elle est prĂ©vue aux articles 150 Ă  152 de l’Acte Uniforme relatif au Droit de SociĂ©tĂ©s Commerciales et du Groupement d’IntĂ©rĂȘt Economique. Aux termes de l’article 150 de ce texte, « Le commissaire aux comptes, dans les sociĂ©tĂ©s autres que les sociĂ©tĂ©s anonymes, demande par lettre au porteur contre rĂ©cĂ©pissĂ© ou par lettre recommandĂ©e avec demande d’avis de rĂ©ception des explications au gĂ©rant qui est tenu de rĂ©pondre, dans les conditions et dĂ©lais fixĂ©s aux articles suivants, sur tout fait de nature Ă  compromettre la continuitĂ© de l’exploitation qu’il a relevĂ© lors de l’examen des documents qui lui sont communiquĂ©s ou dont il a connaissance Ă  l’occasion de l’exercice de sa mission. »

De mĂȘme que dans les sociĂ©tĂ©s par actions, le gĂ©rant dispose d’une quinzaine de jours pour donner au commissaire aux comptes, les explications nĂ©cessaires sur la situation prĂ©cise de la sociĂ©tĂ© et les mesures envisagĂ©es pour Ă©viter une cessation de la continuitĂ© de l’exploitation. À la suite de ces explications, ou en cas de silence du gĂ©rant, le commissaire aux comptes informe la juridiction compĂ©tente de ses dĂ©marches. Il dresse un rapport spĂ©cial s’il constate que les mesures de sauvegarde de la continuitĂ© de l’exploitation ne sont pas efficaces ou lorsque les dispositions prĂ©vues par la loi ne sont pas respectĂ©es par le gĂ©rant. Ce rapport est communiquĂ© Ă  la juridiction compĂ©tente , et aux associĂ©s au cours d’une assemblĂ©e gĂ©nĂ©rale , afin qu’ils soient informĂ©s de la situation rĂ©elle de la sociĂ©tĂ© et des actions du gĂ©rant. Ce dernier doit dans un dĂ©lai de huit jours suivant la demande du commissaire aux comptes, communiquer son rapport spĂ©cial aux associĂ©s.

Enfin, Ă  l’issue de l’assemblĂ©e gĂ©nĂ©rale, si le commissaire aux comptes constate l’inefficacitĂ© des dĂ©cisions prises par le gĂ©rant pour assurer la continuitĂ© de l’exploitation, il informe la juridiction compĂ©tente de ses dĂ©marches et lui communique ses rĂ©sultats. Il faut reconnaitre que si la procĂ©dure d’alerte permet le contrĂŽle de la gestion comptable et financiĂšre de la sociĂ©tĂ© par les dirigeants sociaux, elle vise Ă©galement l’information des associĂ©s. Elle apparait dĂšs lors comme une mesure protectrice de leurs intĂ©rĂȘts.

B- La procĂ©dure d’alerte par le commissaire aux comptes, une mesure protectrice

Au-delĂ  du fait qu’elle se prĂ©sente comme une mesure de contrĂŽle des activitĂ©s des dirigeants sociaux, la procĂ©dure d’alerte initiĂ©e par le commissaire aux comptes est aussi une mesure de protection. Le commissaire aux comptes apparaĂźt dĂšs lors comme le gendarme de la sociĂ©tĂ© qui veille sur les intĂ©rĂȘts de tous. Cette protection vise les intĂ©rĂȘts des autres acteurs de la sociĂ©tĂ© Ă  savoir les salariĂ©s, les actionnaires ou associĂ©s (1). Elle couvre Ă©galement les intĂ©rĂȘts des crĂ©anciers de la sociĂ©tĂ© (2), mais aussi ceux de la sociĂ©tĂ© elle-mĂȘme (3).

1- La protection des salariés et actionnaires ou associés de la société

Le rÎle que joue le commissaire aux comptes dans les sociétés commerciales à travers ses diverses missions, est trÚs important pour les autres acteurs qui participent au fonctionnement de celles-ci, à savoir les salariés et les associés ou actionnaires.

La sociĂ©tĂ© commerciale ne peut pas fonctionner, voire prospĂ©rer sans ces acteurs, car si elle est gĂ©rĂ©e par des dirigeants sociaux, ces derniers ne peuvent seuls, assurer ni son fonctionnement, ni son rayonnement sans la participation de ceux-lĂ . Il est donc nĂ©cessaire qu’ils bĂ©nĂ©ficient de garanties suffisantes, afin que leurs intĂ©rĂȘts soient Ă©galement protĂ©gĂ©s. Aussi, Ă  travers la procĂ©dure d’alerte du commissaire aux comptes peut-on dire qu’ils bĂ©nĂ©ficient d’une certaine protection.

La protection des actionnaires ou associĂ©s et des salariĂ©s – qui quelquefois sont aussi actionnaires ou associĂ©s de la sociĂ©tĂ© -, est effective Ă  travers l’information qu’ils reçoivent au moment oĂč est mise en Ɠuvre la procĂ©dure d’alerte par le commissaire aux comptes. Les actionnaires ou associĂ©s et mĂȘme les salariĂ©s de la sociĂ©tĂ© ont un droit d’information auxquels les dirigeants sociaux ne peuvent dĂ©roger. Ce droit d’information permet de mettre en exergue le principe d’égalitĂ© entre les associĂ©s ou actionnaires , ce d’autant plus qu’on distingue d’un cĂŽtĂ© les actionnaires ou associĂ©s majoritaires et de l’autre cĂŽtĂ© les actionnaires ou associĂ©s minoritaires. Il faut donc noter que si les dirigeants sociaux ne mettent pas Ă  leur disposition les informations relatives Ă  la situation financiĂšre et comptable de la sociĂ©tĂ©, il appartient au commissaire aux comptes de veiller Ă  ce que cette information leur soit transmise, dans le cadre de l’exercice de sa mission de certification des comptes ou s’il relĂšve un fait de nature Ă  compromettre la continuitĂ© de l’exploitation. Il a cette obligation Ă©tant donnĂ© qu’il a la charge de s’assurer, notamment que l’égalitĂ© est assurĂ©s entre les associĂ©s en ce qui concerne les actions d’une mĂȘme catĂ©gorie .

C’est dire que le commissaire aux comptes ne se contente pas d’identifier les anomalies et les risques juridiques, financiers ou fiscaux qui peuvent affecter la continuitĂ© de l’exploitation, il doit pouvoir les soumettre aux dirigeants sociaux, mais aussi et surtout aux actionnaires ou associĂ©s et salariĂ©s, afin de leur permettre de prendre les mesures nĂ©cessaires Ă  la protection de leurs intĂ©rĂȘts. C’est pourquoi il est important que dans son rapport spĂ©cial, le commissaire aux comptes fasse une prĂ©sentation claire et dĂ©taillĂ©e de l’état financier de la sociĂ©tĂ© et de sa viabilitĂ© par rapport au fait de nature Ă  compromettre la continuitĂ© de l’exploitation observĂ©. Il Ă©tablira ainsi un rapport de confiance avec les actionnaires ou associĂ©s et les salariĂ©s. Ce rapport de confiance est Ă©galement Ă©tabli entre ceux-ci et les dirigeants sociaux lorsqu’ils reconnaissent les difficultĂ©s auxquelles la sociĂ©tĂ© fait face et qui sont susceptibles d’affecter la continuitĂ© de l’exploitation. DĂšs lors, les mesures pour rechercher des solutions de sauvegarde de la continuitĂ© de l’activitĂ© commerciale sont plus faciles Ă  mettre en place que lorsque les dirigeants sociaux dĂ©cident de se murer dans le silence.

Au-delĂ  de la protection que la procĂ©dure d’alerte du commissaire aux comptes offre aux actionnaires ou associĂ©s et salariĂ©s de la sociĂ©tĂ©, il y’a l’assurance qu’elle apporte aux tiers, notamment les crĂ©anciers.

2- La protection des créanciers

Si la procĂ©dure d’alerte dans son ensemble permet au commissaire aux comptes d’attirer l’attention des dirigeants sociaux, des actionnaires ou associĂ©s et des salariĂ©s sur tout fait de nature Ă  compromettre la continuitĂ© de l’activitĂ© commerciale, elle se prĂ©sente aussi vis-Ă -vis des tiers, notamment les crĂ©anciers de la sociĂ©tĂ© (fournisseurs, investisseurs et les banquiers), comme un indicateur de l’état gĂ©nĂ©ral et de la santĂ© financiĂšre de la sociĂ©tĂ© commerciale. C’est dire combien il est important que le commissaire aux comptes accomplisse sa mission au sein de la sociĂ©tĂ© commerciale, avec toute la rigueur nĂ©cessaire qui s’impose au regard des enjeux financiers qu’engendre l’exploitation d’une sociĂ©tĂ© commerciale.

Le rĂŽle que jouent les crĂ©anciers dans le fonctionnement des sociĂ©tĂ©s commerciales justifie bien les mesures mises en place par le lĂ©gislateur OHADA, pour assurer leur protection . Il va s’en dire que le devoir d’alerte du commissaire aux comptes ne tend pas simplement Ă  prĂ©venir les dirigeants sociaux, les actionnaires ou associĂ©s et les salariĂ©s des risques d’une cessation d’activitĂ©s, mais il permet Ă©galement d’attirer l’attention des crĂ©anciers sur d’éventuelles pertes auxquelles ils sont exposĂ©s.

Il faut donc voir dans la procĂ©dure d’alerte initiĂ©e par le commissaire aux comptes une mesure incitative Ă  la vigilance des crĂ©anciers, ce d’autant plus qu’ils interviennent Ă  des rangs diffĂ©rents au moment du rĂšglement de la dette . Le principe de l’égalitĂ© des crĂ©anciers, dont le fondement se trouve Ă  l’article 2093 du Code civil comporte cependant des exceptions. Les crĂ©anciers chirographaires Ă©tant gĂ©nĂ©ralement les plus lĂ©sĂ©s, car ne disposant d’aucune garantie particuliĂšre face Ă  ceux qui bĂ©nĂ©ficient d’un privilĂšge ou d’une hypothĂšque . La mise en Ɠuvre de la procĂ©dure d’alerte par le commissaire aux comptes va donc permettre aux divers crĂ©anciers de la sociĂ©tĂ© d’assurer, chacun en fonction des garanties dont il dispose, la protection de ses intĂ©rĂȘts notamment, lorsqu’une procĂ©dure collective d’apurement du passif est engagĂ©e. Mais la procĂ©dure d’alerte du commissaire aux comptes ne se limite pas Ă  la protection des crĂ©anciers, actionnaires ou associĂ©s et des salariĂ©s de la sociĂ©tĂ©. Elle vise Ă©galement la sauvegarde des intĂ©rĂȘts de cette derniĂšre.

3- La protection de la société

S’il ne fait aucun doute que le rĂŽle que joue le commissaire aux comptes au sein de la sociĂ©tĂ© commerciale est d’une importance capitale pour les actionnaires ou associĂ©s, et les crĂ©anciers, il n’y a pas de raison que la procĂ©dure d’alerte qu’il dĂ©clenche, lorsqu’il constate tout fait de nature Ă  compromettre la continuitĂ© de l’exploitation, ne bĂ©nĂ©ficie pas Ă  la sociĂ©tĂ© elle-mĂȘme.

En considĂ©rant la mission du commissaire aux comptes dans la sociĂ©tĂ© commerciale, Ă  savoir la vĂ©rification et la certification des comptes, il y a lieu d’admettre qu’au-delĂ  du contrĂŽle sous-jacent des dirigeants sociaux qu’elle implique, ce sont les intĂ©rĂȘts de la sociĂ©tĂ© d’une maniĂšre gĂ©nĂ©rale que le lĂ©gislateur OHADA essaye de protĂ©ger . L’idĂ©e mĂȘme du dĂ©clenchement de la procĂ©dure d’alerte repose sur la nĂ©cessitĂ© de prĂ©server l’activitĂ© commerciale. C’est pourquoi en faisant reposer la mise en Ɠuvre de cette procĂ©dure sur le risque d’une cessation des activitĂ©s de la sociĂ©tĂ©, le lĂ©gislateur prĂ©voit en quelque sorte des garde-fous qui permettent aux dirigeants sociaux, de redresser la sociĂ©tĂ© et d’éviter la faillite ou des mesures de redressement judiciaires aux consĂ©quences lourdes pour les actionnaires ou associĂ©s, les crĂ©anciers et la sociĂ©tĂ© elle-mĂȘme.

La procĂ©dure d’alerte du commissaire aux comptes va donc inciter les dirigeants sociaux Ă  mettre en place des mesures nĂ©cessaires au redressement de la sociĂ©tĂ© et Ă  la poursuite de l’activitĂ© commerciale. Le rĂŽle du commissaire aux comptes Ă©tant centrĂ© sur le contrĂŽle des comptes, la protection de la sociĂ©tĂ© se fera de maniĂšre Ă  prĂ©server sa situation financiĂšre et la continuitĂ© de l’exploitation. En effet, c’est la garantie de la sĂ©curitĂ© financiĂšre de la sociĂ©tĂ© et sa viabilitĂ© dans le futur qui favorisent la confiance des crĂ©anciers et des investisseurs. Par consĂ©quent, la finalitĂ© de sa mission « est de contribuer Ă  la fiabilitĂ© de l’information financiĂšre et par la mĂȘme de concourir Ă  la sĂ©curitĂ© de la vie Ă©conomique et sociale, tant pour les besoins de gestion et d’analyse interne Ă  l’entreprise que pour les besoins de l’ensemble des partenaires ou les tiers intĂ©ressĂ©s par celle-ci. » Il est donc nĂ©cessaire, lorsque le commissaire aux comptes tire la sonnette d’alarme, que les dirigeants sociaux Ă©valuent Ă  juste titre le danger qu’encourt la sociĂ©tĂ© et qu’ils prennent les mesures qui s’imposent, afin d’assurer la continuitĂ© de l’exploitation.

En somme, la procĂ©dure d’alerte est indispensable Ă  la survie des sociĂ©tĂ©s commerciales dans l’espace OHADA. Mais bien plus, le devoir d’alerte du commissaire aux comptes est une protection de rĂ©fĂ©rence des intĂ©rĂȘts des actionnaires ou associĂ©s, des salariĂ©s et de la sociĂ©tĂ© elle-mĂȘme. Il dĂ©tient « une place stratĂ©gique dans la prĂ©vention des difficultĂ©s des entreprises. » Il faut donc saluer l’initiative du lĂ©gislateur OHADA qui l’a introduit dans l’Acte Uniforme relative au Droit des SociĂ©tĂ©s Commerciales et des Groupements d’IntĂ©rĂȘt Economique.

Toutefois, on peut s’interroger sur la portĂ©e rĂ©elle de ce devoir d’alerte. Car si la procĂ©dure d’alerte apparaĂźt comme une obligation synonyme de sĂ©curitĂ© juridique, elle est parfois perçue comme une obligation synonyme de trahison des dirigeants sociaux.

II- Le devoir d’alerte du commissaire aux comptes, une obligation synonyme de ‘’ trahison des dirigeants sociaux’’

La question du rĂŽle que joue le commissaire aux comptes dans les sociĂ©tĂ©s commerciales de l’espace OHADA n’est plus Ă  dĂ©montrer . C’est un acteur clĂ© de la vie de la sociĂ©tĂ©, dont la participation Ă  travers son action de contrĂŽle et de certification des comptes assure la protection des actionnaires ou associĂ©s, des crĂ©anciers et de la sociĂ©tĂ© elle-mĂȘme. Il participe Ă  la moralisation des affaires . La procĂ©dure d’alerte qu’il a l’obligation de dĂ©clencher lorsqu’il constate tout fait de nature Ă  compromettre la continuitĂ© de l’exploitation n’apparaĂźt pas simplement, comme une sorte de sĂ©curitĂ© juridique mise Ă  la disposition des actionnaires ou associĂ©s et des tiers qui collaborent avec la sociĂ©tĂ©. Mais elle prend toute une autre forme lorsqu’au cours de sa mission ou Ă  sa demande, il constate des irrĂ©gularitĂ©s et relĂšve des faits dĂ©lictueux mettant en danger la survie de la sociĂ©tĂ© (A). DĂšs lors, se pose le problĂšme de la dĂ©nonciation de ces faits dĂ©lictueux et par ricochet des dirigeants sociaux. On note une certaine difficultĂ© dans la dĂ©nonciation (B) puisqu’il s’agit en quelque sorte de trahir les fraudes commises par ceux-ci.

A- L’alerte par le commissaire aux comptes, une procĂ©dure ouvrant la voie Ă  la rĂ©vĂ©lation des irrĂ©gularitĂ©s et la dĂ©nonciation des faits dĂ©lictueux commis par les dirigeants sociaux

La procĂ©dure d’alerte du commissaire aux comptes peut aboutir Ă  une obligation de rĂ©vĂ©lation des irrĂ©gularitĂ©s et des faits dĂ©lictueux commis par les dirigeants sociaux. Cette obligation de rĂ©vĂ©lation a un fondement lĂ©gal (1) et obĂ©it Ă  un formalisme particulier (2).

1- Le fondement lĂ©gal de l’obligation de rĂ©vĂ©lation des irrĂ©gularitĂ©s et des faits dĂ©lictueux

L’obligation du commissaire aux comptes de rĂ©vĂ©ler les irrĂ©gularitĂ©s et les faits dĂ©lictueux qu’il aurait constatĂ©s au cours de sa mission est expressĂ©ment prĂ©vue, aux articles 715 et suivants de l’Acte Uniforme relatif au Droit des SociĂ©tĂ©s Commerciales et du Groupement d’IntĂ©rĂȘt Economique.

Il faut souligner que le commissaire aux comptes n’a pas le droit de s’immiscer dans la gestion de la sociĂ©tĂ© . L’article 712 de l’Acte Uniforme relatif au Droit des SociĂ©tĂ©s Commerciales et du Groupement d’IntĂ©rĂȘt Economique prĂ©cise notamment que « Le commissaire aux comptes a pour mission permanente, Ă  l’exclusion de toute immixtion dans la gestion, de vĂ©rifier les valeurs et les documents comptables de la sociĂ©tĂ© et de contrĂŽler la conformitĂ© de sa comptabilitĂ© aux rĂšgles en vigueur. » Par consĂ©quent, il n’a pas pour mission de rechercher de maniĂšre absolue les fraudes commises par les dirigeants sociaux. Il a selon un auteur, « un pouvoir permanent de contrĂŽle mais n’est pas chargĂ© d’un contrĂŽle permanent. »
Toutefois, dans le cadre de sa mission, il est de son devoir rĂ©vĂ©ler toutes les irrĂ©gularitĂ©s et les inexactitudes, ainsi que les faits dĂ©lictueux qu’il aurait constatĂ©s en Ă©tudiant les documents comptables et financiers mis Ă  sa disposition . Ces faits sont enregistrĂ©s dans un rapport qu’il porte Ă  la connaissance des dirigeants sociaux et du conseil d’administration pour les sociĂ©tĂ©s qui en disposent. Cette obligation de signaler ces faits se justifient dans la mesure oĂč ceux-ci peuvent constituer un risque tant pour la continuitĂ© des activitĂ©s de la sociĂ©tĂ©, mais aussi un danger pour les actionnaires ou associĂ©s qui dĂ©tiennent des parts et les crĂ©anciers qui parfois investissent des moyens financiers trĂšs importants dans la sociĂ©tĂ©. C’est donc pour protĂ©ger tous ces intĂ©rĂȘts que le lĂ©gislateur OHADA, a jugĂ© nĂ©cessaire d’obliger le commissaire aux comptes de les rĂ©vĂ©ler au risque de voir sa responsabilitĂ© engagĂ©e.

En outre l’obligation de rĂ©vĂ©ler les faits dĂ©lictueux, notamment au ministĂšre public, trouve son fondement Ă  l’article 716 de l’Acte Uniforme relatif au Droit des SociĂ©tĂ©s Commerciales et du Groupement d’IntĂ©rĂȘt Economique. Le commissaire aux comptes « rĂ©vĂšle au ministĂšre public les faits dĂ©lictueux dont il a eu connaissance dans l’exercice de sa mission, sans que sa responsabilitĂ© puisse ĂȘtre engagĂ©e par cette rĂ©vĂ©lation. » Cette obligation de rĂ©vĂ©lation est facilitĂ©e par l’exclusion de sa responsabilitĂ© Ă©tant donnĂ© qu’il ne s’agit pas d’un cas de violation du secret professionnel. Par ailleurs, les actionnaires ou associĂ©s doivent Ă©galement ĂȘtre informĂ©s des irrĂ©gularitĂ©s et inexactitudes dĂ©couvertes Ă  la plus prochaine assemblĂ©e gĂ©nĂ©rale .

D’une maniĂšre gĂ©nĂ©rale le commissaire aux comptes ne peut pas dĂ©roger Ă  son obligation lĂ©gale de rĂ©vĂ©lation des faits dĂ©lictueux. Et mĂȘme si la procĂ©dure d’alerte n’entraine pas ipso facto la rĂ©vĂ©lation de ces faits, sa vigilance « doit ĂȘtre renforcĂ©e du seul fait qu’il peut ĂȘtre tentant pour les dirigeants de dissimuler les difficultĂ©s de l’entreprise en ayant recours Ă  des manƓuvres frauduleuses. » Le commissaire aux comptes doit par consĂ©quent ĂȘtre attentif et rĂ©vĂ©ler tous les faits qui peuvent constituer des cas de fraudes en suivant une procĂ©dure bien dĂ©finie par la loi.

2- La mise en Ɠuvre de l’obligation de rĂ©vĂ©ler les irrĂ©gularitĂ©s et les faits dĂ©lictueux

L’obligation du commissaire aux comptes de rĂ©vĂ©ler les irrĂ©gularitĂ©s et les faits dĂ©lictueux intervient dans un contexte prĂ©cis. C’est en effet dans le cadre de sa mission de contrĂŽle lĂ©gal que survient la rĂ©vĂ©lation. C’est-Ă -dire au moment oĂč il procĂšde Ă  la vĂ©rification des Ă©tats financiers de synthĂšse et leur concordance avec les informations fournies par les dirigeants sociaux. Le lĂ©gislateur OHADA Ă©voque les inexactitudes et irrĂ©gularitĂ© rĂ©vĂ©lĂ©es au cours de « l’accomplissement de sa mission », et les faits dĂ©lictueux dont il a eu connaissance dans « l’exercice de sa mission ». Le lĂ©gislateur OHADA ne prĂ©cise la nature des irrĂ©gularitĂ©s ou des faits dĂ©lictueux. Cependant, on peut penser qu’il s’agit des irrĂ©gularitĂ©s ou faits susceptibles de recevoir une qualification pĂ©nale ou mĂȘme prĂ©senter simplement un caractĂšre suspect en considĂ©ration de la loi pĂ©nale. Le fait ou l’irrĂ©gularitĂ© doit en consĂ©quence ĂȘtre dĂ©libĂ©rĂ© et significatif. C’est par exemple le cas de la constatation d’une inĂ©galitĂ© entre actionnaires ou associĂ©s, d’un abus de bien sociaux.

La rĂ©vĂ©lation des irrĂ©gularitĂ©s et inexactitudes se fait par Ă©crit. Cet Ă©crit est matĂ©rialisĂ© par le rapport adressĂ© aux dirigeants sociaux, au conseil d’administration, aux actionnaires ou associĂ©s. Les faits dĂ©lictueux quant Ă  eux sont rĂ©vĂ©lĂ©s dans une lettre avec accusĂ© de rĂ©ception au ministĂšre public, dans laquelle le commissaire aux comptes indique les informations relatives aux faits dĂ©lictueux, sans pour autant les qualifier, car la qualification pĂ©nale ne relĂšve pas de sa compĂ©tence. Est joint Ă  cette lettre le rapport prĂ©sentĂ© Ă  l’assemblĂ©e gĂ©nĂ©rale.

L’Acte Uniforme ne prĂ©voit pas expressĂ©ment un dĂ©lai en ce qui concerne la rĂ©vĂ©lation des faits dĂ©lictueux au ministĂšre public. Elle doit cependant ĂȘtre faite dans les meilleurs dĂ©lais. À dĂ©faut, une rĂ©vĂ©lation tardive pourrait ĂȘtre considĂ©rĂ©e comme une absence de rĂ©vĂ©lation et entrainer par consĂ©quent la mise en Ɠuvre de la responsabilitĂ© du commissaire aux comptes.

Quant Ă  la rĂ©vĂ©lation des irrĂ©gularitĂ©s et inexactitudes, l’Acte Uniforme prĂ©voit qu’elle soit faite « Ă  la plus prochaine assemblĂ©e gĂ©nĂ©rale » . Le commissaire aux comptes ayant la possibilitĂ© de convoquer une assemblĂ©e gĂ©nĂ©rale des actionnaires, lors du dĂ©clenchement de la procĂ©dure d’alerte, il y’a lieu de noter que la rĂ©vĂ©lation des irrĂ©gularitĂ©s et inexactitudes peut se faire dans un dĂ©lai raisonnable, de maniĂšre Ă  attirer l’attention des actionnaires sur les dangers qu’encourt la sociĂ©tĂ© et le prĂ©judice qu’ils pourraient subir si les faits constater ne sont pas rectifiĂ©s. Mais il faut admettre que la rĂ©vĂ©lation des faits dĂ©lictueux au ministĂšre public est parfois difficile Ă  assumer par le commissaire aux comptes.

B- La difficultĂ© d’assumer la dĂ©nonciation des dirigeants

MalgrĂ© le devoir d’alerte que lui impose la loi et l’obligation de rĂ©vĂ©ler les irrĂ©gularitĂ©s, les inexactitudes et les faits dĂ©lictueux qu’il aurait Ă  l’occasion de sa mission dĂ©couverts, on constate que le commissaire aux comptes a parfois du mal Ă  respecter ces obligations. Plusieurs raisons expliquent cette situation (1). Cependant, le lĂ©gislateur OHADA est ferme. Il a prĂ©vu des sanctions Ă  l’encontre du commissaire aux comptes dĂ©faillant (2).

1- Les raisons justifiant la non révélation des faits délictueux au ministÚre public

L’exercice des fonctions de commissaire aux comptes au sein de la sociĂ©tĂ© commerciale n’est pas aussi Ă©vident que cela semble l’ĂȘtre. Bien qu’ayant l’obligation de procĂ©der Ă  l’alerte lorsqu’ils constatent des faits de nature Ă  compromettre la continuitĂ© de l’exploitation, et de rĂ©vĂ©ler les irrĂ©gularitĂ©s ou inexactitude lors de l’exploitation des documents comptables et financiers, ou encore les faits dĂ©lictueux qu’ils auront constatĂ©s, certains commissaires aux comptes ont du mal, pour des raisons diverses, Ă  se plier Ă  ces obligations. Parmi ces raisons, on peut retenir la proximitĂ© avec les dirigeants sociaux, mais aussi les conditions de nomination et de rĂ©munĂ©ration des commissaires aux comptes dans la sociĂ©tĂ©.

La proximité avec les dirigeants sociaux

En effet, la question de la proximitĂ© du commissaire aux comptes avec les dirigeants sociaux n’est pas une fiction. C’est une rĂ©alitĂ© qui s’observe dans certaines sociĂ©tĂ©s, lorsque les dirigeants sociaux, pour des raisons peu avouables entreprennent des poser des actes qui ne tiennent pas compte de l’intĂ©rĂȘt social. Pour cela, ils ne manquent pas de solliciter le silence du commissaire aux comptes par des actes de corruption. La tentation est dĂšs lors assez grande et certains commissaires aux comptes y succombent au regard des avantages proposĂ©s et en violation de la dĂ©ontologie et des intĂ©rĂȘts qu’ils doivent dĂ©fendre . En effet, « La rĂ©alitĂ© quotidienne de l’auditeur le place au cƓur d’importants conflits d’intĂ©rĂȘts pour lesquels le code de dĂ©ontologie professionnelle n’offre pas de solutions simples. L’auditeur se trouve souvent seul avec sa conscience pour rĂ©soudre les dilemmes que lui pose la non-convergence des intĂ©rĂȘts de son client et ceux des tiers. »

La proximitĂ© des commissaires aux comptes vis-Ă -vis des dirigeants sociaux est donc rĂ©vĂ©latrice d’une absence d’indĂ©pendance des premiers par rapport aux seconds. Or, « L’indĂ©pendance et la compĂ©tence sont les deux conditions de l’émission d’une opinion de qualitĂ©. » On aurait pu croire que le fait que le commissaire aux comptes soit une personne physique ou morale extĂ©rieure Ă  la sociĂ©tĂ© faciliterait l’accomplissement de sa mission. Mais les tentations de cĂ©der Ă  la corruption sont bien souvent trop grandes, ce qui permet de relativiser le principe de l’indĂ©pendance du commissaire aux comptes. Par ailleurs, ses conditions de nomination et de rĂ©munĂ©ration le place Ă©galement dans une situation de dĂ©pendance par rapport aux dirigeants sociaux.

La dépendance liée aux conditions de nomination et de rémunération

Selon l’Acte Uniforme, « Les fonctions de commissaire aux comptes sont incompatibles avec toute activitĂ© ou tout acte de nature Ă  porter atteinte Ă  son indĂ©pendance. » Le commissaire aux comptes ainsi que son supplĂ©ant sont dĂ©signĂ©s dans les statuts ou par l’assemblĂ©e gĂ©nĂ©rale constitutive. Ils peuvent aussi ĂȘtre dĂ©signĂ©s en cours de vie sociale par l’assemblĂ©e gĂ©nĂ©rale ordinaire.

D’une maniĂšre gĂ©nĂ©rale, la dĂ©signation du commissaire aux comptes se fait sur proposition des dirigeants sociaux. Ceux-ci choisissent souvent des personnes physiques ou morales avec lesquelles ils ont une certaine affinitĂ©. Dans la plupart des cas, l’assemblĂ©e gĂ©nĂ©rale se contente d’entĂ©riner la proposition de ces derniers. DĂšs lors, le problĂšme se pose de savoir si dans ce contexte, le commissaire aux comptes peut totalement conserver son indĂ©pendance vis-Ă -vis des dirigeants sociaux. C’est assez difficile Ă  imaginer et on ne peut par consĂ©quent pas parler d’une vĂ©ritable neutralitĂ© dans la dĂ©signation du commissaire aux comptes . Aussi, le commissaire aux comptes et son supplĂ©ant se sentent-ils parfois obliger de couvrir les indĂ©licatesses des dirigeants sociaux en s’abstenant de dĂ©clencher la procĂ©dure d’alerte et en dissimulant les irrĂ©gularitĂ©s et les faits dĂ©lictueux qu’ils auront dĂ©couverts.

En outre, le risque de voir le commissaire aux comptes de ne pas se soumettre aux obligations que lui impose la loi est encore plus rĂ©el quand on sait, qu’il est rĂ©munĂ©rĂ© par la sociĂ©tĂ© qu’il audite . Il est presque considĂ©rĂ© comme un salariĂ© de la sociĂ©tĂ© pendant la pĂ©riode de son mandat. DĂšs lors, son indĂ©pendance vis-Ă -vis de la sociĂ©tĂ© qui l’emploie est remise en cause. « EngagĂ© dans une relation client-fournisseur avec la sociĂ©tĂ© contrĂŽlĂ©e car rĂ©munĂ©rĂ©e par cette derniĂšre, l’auditeur peut ĂȘtre confrontĂ© Ă  un dilemme Ă©thique s’il doit choisir entre l’émission d’une opinion sincĂšre et la poursuite de la relation d’affaire » souligne Christian PRAT. C’est donc une rĂ©alitĂ© que le commissaire aux comptes peut ĂȘtre exposĂ© du fait de l’absence d’indĂ©pendance.

L’indĂ©pendance dont il est question ici d’aprĂšs le mĂȘme auteur est « la capacitĂ© rĂ©elle de l’auditeur Ă  rĂ©vĂ©ler dans son rapport d’audit, des manipulations ou erreurs comptables qui auraient une incidence significative sur les comptes. Elle se mesure par la capacitĂ© rĂ©elle de l’auditeur Ă  s’assurer du respect des rĂšgles afin de donner une certification de qualitĂ© en rĂ©vĂ©lant toute erreur, fraude, manipulation ou collusion des producteurs de l’information comptable et financiĂšre. » Le fait qu’il soit rĂ©munĂ©rĂ© par la sociĂ©tĂ© place le commissaire aux comptes dans une situation dĂ©licate. La tentation peut ĂȘtre forte de dissimuler les irrĂ©gularitĂ©s et de ne pas rĂ©vĂ©ler les faits dĂ©lictueux, en contrepartie d’un avantage proposĂ© par les dirigeants sociaux dont il devient le complice.

Fort heureusement, le législateur OHADA a prévu des sanctions visant aussi bien les dirigeants sociaux que les commissaires aux comptes.

2- Les sanctions encourues en cas de défaillance du commissaire aux comptes

Le rĂŽle que joue le commissaire aux comptes dans les sociĂ©tĂ©s commerciales est assez significatif pour ĂȘtre pris Ă  la lĂ©gĂšre. Le lĂ©gislateur OHADA a donc tenu, Ă  sanctionner le non-respect des obligations lĂ©gales qui lui sont imposĂ©es.

Ainsi dans le cadre de la procĂ©dure d’alerte, le commissaire aux comptes qui s’abstient de la dĂ©clencher alors qu’il existe un fait de nature Ă  compromettre la continuitĂ© de l’exploitation peut voir sa responsabilitĂ© engagĂ©e sur les plans civil et pĂ©nal . Sa responsabilitĂ© est Ă©galement engagĂ©e en cas de dissimulation des irrĂ©gularitĂ©s ou inexactitudes dĂ©couvertes, mais aussi en cas de non-rĂ©vĂ©lation des faits dĂ©lictueux au ministĂšre public .

– La responsabilitĂ© du commissaire aux comptes sur le plan civil

Le principe de la responsabilitĂ© civile du commissaire au compte est posĂ© aux articles 381, 725 et suivants de l’Acte Uniforme relatif au Droit des SociĂ©tĂ©s Commerciales et du Groupement d’IntĂ©rĂȘt Economique. Ce principe est plus exposĂ© dans la partie de l’Acte Uniforme relative aux sociĂ©tĂ©s anonymes, mais il Ă©galement applicable aux autres formes de sociĂ©tĂ©s. Aux termes de l’article 725 de l’Acte Uniforme relatif au Droit des SociĂ©tĂ©s Commerciales et du Groupement d’IntĂ©rĂȘt Economique, « Le commissaire aux comptes titulaire du mandat est civilement responsable, tant Ă  l’égard de la sociĂ©tĂ© que des tiers, des consĂ©quences dommageables, des fautes et nĂ©gligences qu’il commet dans l’exercice de ses fonctions. »

La responsabilitĂ© civile du commissaire aux comptes est donc retenue selon ce texte sur la base de trois Ă©lĂ©ments Ă  savoir, les consĂ©quences dommageables, les fautes et les nĂ©gligences. En effet, il est clair que le fait de ne pas dĂ©clencher la procĂ©dure d’alerte alors que celle-ci est nĂ©cessaire constitue une faute, dont les consĂ©quences sont prĂ©judiciables Ă  l’égard de la sociĂ©tĂ©, des associĂ©s ou actionnaires et des tiers. La responsabilitĂ© civile du commissaire aux comptes est donc engagĂ©e dĂšs lors qu’il est dĂ©montrĂ© que par sa faute ou sa nĂ©gligence, la sociĂ©tĂ©, les actionnaires ou associĂ©s et les tiers ont subi un prĂ©judice.

Il faut dire que la faute retenue ici est celle qui dĂ©coule de l’inexĂ©cution des obligations imposĂ©es tant par la loi que par les normes professionnelles . Il est responsable de ses fautes personnelles et non des fautes de gestion des dirigeants sociaux. Le commissaire aux comptes est tenu d’une obligation de moyens . Mais il peut aussi ĂȘtre tenu d’une obligation de rĂ©sultat selon les cas. DĂšs lors, sa responsabilitĂ© est retenu Ă  partir du moment oĂč le demandeur dĂ©montre qu’il a commis une faute dĂ©terminĂ©e – dĂ©clenchement tardif de la procĂ©dure d’alerte ou non dĂ©clenchement de celle-ci, non rĂ©vĂ©lation des irrĂ©gularitĂ©s ou inexactitudes, dĂ©faut de rĂ©vĂ©lation des faits dĂ©lictueux au ministĂšre public, certification d’un bilan inexact, certification sans vĂ©rification des chiffres prĂ©sentĂ©s par les dirigeants sociaux, certification sans rĂ©serve , la non-rĂ©vĂ©lation des faits de nature Ă  compromettre la continuitĂ© de l’exploitation -. Mais la faute seule ne suffit pas Ă  retenir la responsabilitĂ© du commissaire aux comptes. Il faut par ailleurs, selon ce que prĂ©voit le droit commun de la responsabilitĂ© que le demandeur ait subi un prĂ©judice juridique rĂ©parable. Enfin, il est important qu’un lien de causalitĂ© soit Ă©tabli entre la faute dĂ©terminĂ©e et le prĂ©judice, car la responsabilitĂ© civile du commissaire aux comptes ne peut ĂȘtre retenue si ce lien n’est pas Ă©tabli .

Outre la mise en Ɠuvre de sa responsabilitĂ© civile, le commissaire aux comptes peut faire l’objet de poursuites pĂ©nales.

– La responsabilitĂ© pĂ©nale du commissaire aux comptes

ConformĂ©ment Ă  l’article 716 de l’Acte Uniforme relatif au Droit des SociĂ©tĂ©s Commerciales et du Groupement d’intĂ©rĂȘt Ă©conomique, le commissaire aux comptes est tenu de rĂ©vĂ©ler au ministĂšre public, les faits dĂ©lictueux dont il a eu connaissance en effectuant sa mission. Le non-respect de cette obligation de rĂ©vĂ©lation des faits dĂ©lictueux au ministĂšre public l’expose Ă  la mise en Ɠuvre de sa responsabilitĂ© pĂ©nale.

Le commissaire aux comptes est investi d’une mission de contrĂŽle permanente de la situation comptable de la sociĂ©tĂ©. En s’abstenant de dĂ©clencher la procĂ©dure d’alerte ou de rĂ©vĂ©ler les faits dĂ©lictueux qu’il aurait dĂ©couverts lors de l’exercice de sa mission, il engage sa responsabilitĂ© de maniĂšre directe. En outre, sa responsabilitĂ© pĂ©nale peut ĂȘtre retenue indirectement sur le fondement de la complicitĂ© pour des infractions relatives, Ă  la prĂ©sentation des Ă©tats financiers de synthĂšse ne reflĂ©tant pas pour chaque exercice, une image fidĂšle des opĂ©rations de l’exercice . Sa complicitĂ© peut Ă©galement ĂȘtre retenue en cas d’abus de bien sociaux, d’abus de confiance ou d’escroquerie, de prĂ©sentation de faux bilans, de fraude fiscale, de recel, de dĂ©tournement de fonds ou de faux et usage de faux.

Mais de maniĂšre gĂ©nĂ©rale, on peut retenir deux situations qui peuvent conduire Ă  la mise en Ɠuvre de la responsabilitĂ© pĂ©nale du commissaire aux comptes, conformĂ©ment Ă  l’article 899 de l’Acte Uniforme relatif au Droit des SociĂ©tĂ©s Commerciales et du Groupement d’intĂ©rĂȘt Ă©conomique. Aux termes de cet article, « Encourt une sanction pĂ©nale, tout commissaire aux comptes qui, soit en son nom personnel, soit Ă  titre d’associĂ© d’une sociĂ©tĂ© de commissaires aux comptes, a sciemment donnĂ© ou confirmĂ© des informations mensongĂšres sur la situations de la sociĂ©tĂ© ou qui n’a pas rĂ©vĂ©lĂ© au ministĂšre public les faits dĂ©lictueux dont il a eu connaissance. » L’Acte Uniforme prĂ©voit ainsi des sanctions en ce qui concerne les informations mensongĂšres, mais Ă©galement en ce qui concerne la non-rĂ©vĂ©lation des faits dĂ©lictueux au ministĂšre public.

S’agissant des informations mensongĂšres, l’élĂ©ment matĂ©riel de l’infraction ici est double. En effet, on retient d’une part la divulgation d’une information mensongĂšre liĂ©e Ă  la mission qu’effectue le commissaire aux comptes . Si la loi ne prĂ©cise pas le contenu de l’information mensongĂšre, on peut cependant noter qu’il pourrait s’agir des informations relatives Ă  l’état financier et comptable de la sociĂ©tĂ©, mĂȘme s’il est difficile de limiter le contenu de l’information mensongĂšre aux seules situations financiĂšres et comptables . D’autre part, il faudrait que cette information soit intentionnellement communiquĂ©e aux associĂ©s ou actionnaires et aux tiers quelle que soit la forme utilisĂ©e.

Quant Ă  la non-rĂ©vĂ©lation des faits dĂ©lictueux, l’élĂ©ment matĂ©riel porte sur l’absence de dĂ©nonciation de faits considĂ©rĂ©s comme dĂ©lictueux. Il s’agit notamment de tous les faits, relatifs aux situations irrĂ©guliĂšres que le commissaire aux comptes aurait dĂ©couverts dans le cadre de sa mission. MalgrĂ© le silence du lĂ©gislateur OHADA sur le dĂ©lai de la rĂ©vĂ©lation des faits dĂ©lictueux, celle-ci doit se faire dans un dĂ©lai raisonnable, car une dĂ©nonciation tardive pourrait engager la responsabilitĂ© du commissaire aux comptes . En outre, il faudrait que ce dernier ait eu connaissance des faits dĂ©lictueux, mais aussi qu’il ait dĂ©cidĂ© sciemment de ne pas les rĂ©vĂ©ler pour que soit retenu l’élĂ©ment intentionnel.

En somme, il ne fait pas de doute que le lĂ©gislateur OHADA tient Ă  assurer la sĂ©curitĂ© juridique dans le cadre du fonctionnement des sociĂ©tĂ©s commerciales, ceci afin de protĂ©ger tant les acteurs internes Ă  celles-ci, que ceux externes face aux dirigeants sociaux ou aux organes de direction indĂ©licats. La sĂ©curitĂ© est donc prise en compte ici. Elle « suppose avant tout que l’on puisse prĂ©voir la solution des situations juridiques et compter sur elle grĂące Ă  des moyens de contraintes garantissant la rĂ©alisation des droits. Sans prĂ©visibilitĂ© donc, il n’y a point de sĂ©curitĂ© juridique ».

Toutefois, malgrĂ© les mesures prises, il existe toujours un risque de dĂ©faillance du commissaire aux comptes, dĂšs lors, les obligations de dĂ©clencher la procĂ©dure d’alerte et de rĂ©vĂ©ler au ministĂšre public les faits dĂ©lictueux sont remises en cause Ă  partir du moment oĂč le commissaire aux comptes charger d’auditer la sociĂ©tĂ© commerciale prend le parti, de couvrir les agissements illĂ©gaux des organes de direction au dĂ©triment de l’intĂ©rĂȘt social, des actionnaires ou associĂ©s et des tiers.

Il est dont lĂ©gitime de penser que les sanctions prĂ©vues par le lĂ©gislateur OHADA contre le commissaire aux comptes ne sont pas assez efficaces , car elles n’interviennent que lorsque la sociĂ©tĂ© est en difficultĂ© . Ainsi s’agissant des sanctions pĂ©nales, un auteur souligne que « L’imprĂ©cision qui les caractĂ©rise n’est pas de nature Ă  assurer une quelconque exĂ©cution. En effet, faut-il rappeler que l’Acte Uniforme ne dĂ©termine pas les sanctions pĂ©nales et renvoie Ă  l’application de la loi nationale de chaque Etat partie au TraitĂ©. Cette situation gĂ©nĂšre non seulement un manque d’uniformisation, quant aux sanctions, concernant une mĂȘme infraction, selon qu’on se trouve dans un Etat ou dans un autre, mais peut entrainer une quasi-impunitĂ© des actes rĂ©prĂ©hensibles. Il importe dĂšs lors d’agir en amont pour garantir une vĂ©ritable prĂ©vention. » Il est clair que des rĂ©formes sont nĂ©cessaires, afin de renforcer le contrĂŽle des dirigeants sociaux ou des organes de direction par le commissaire aux comptes , mais surtout afin de renforcer la surveillance mĂȘme des activitĂ©s du commissaire aux comptes au sein des sociĂ©tĂ©s commerciales et leur assurer une totale indĂ©pendance dans le cadre de l’exercice de leur mission.

Dr. Priscille GrĂące DJESSI DJEMBA
Assistante Ă  la FacultĂ© des Sciences Juridiques et Politiques de l’UniversitĂ© de Douala, Cameroun.

Revue de l’ERSUMA: Droit des affaires – Pratique Professionnelle, N° 6 – Janvier 2016, Etudes.